开征遗产税的若干法律问题探析
姜丛华 卢赛红
（上海市锦天城律师事务所杭州分所，电话0571-85063688）
内容提要：随着社会贫富差距的进一步拉大，社会各界对遗产税的呼声越来越高，遗产税的出台成为日益紧迫的问题。但是遗产税的开征需要有较完善的法律制度相配套。本文就遗产税开征的法律基础、立法权和征管权的归属、立法构想及配套法律制度的完善等几个问题进行探析。
随着我国经济的发展和居民收入差距的不断拉大，社会各界对开征遗产税的呼声越来越高。许多学者和专业人士认为，现阶段在我国开征遗产税，由于经济基础已经具备，所以不仅必要，而且可行。但也有一些专家及政府官员认为我国各方面的条件还不成熟，开征遗产税尚需时日。笔者认为，遗产税是一个较为特殊也较为复杂的税种，其税制的建立和施行都需有较为完善的法律制度与之配套，我国已经基本具备了建立遗产税制的法律环境，但是相关法律制度和配套措施还有待进一步的修改和完善。现就遗产税开征的法律基础、立法权和征管权的归属、立法构想及配套法律制度的完善等几个问题作进一步的探析。
一、我国开征遗产税的法律基础
我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这一规定为我国遗产税制的建立和实施提供了基本前提。《民法通则》、《婚姻法》、《继承法》等基本的民事法律也为遗产税制的建立和遗产税的开征提供了法律基础和保障，主要表现为：
1、肯定了私有财产的合法性。宪法第13条规定：“国家保护公民的合法收入、储蓄、房屋和其它合法财产的所有权”。《民法通则》规定：“公民个人的合法财产受法律保护”。遗产税同其他税种一样，都是国家参与国民收入分配的一种方式，其征税对象必须是公民死亡时遗留的个人合法财产，即遗产必须是公民个人合法财产积累而成。我国宪法和《民法通则》的上述规定，为公民私有财产的取得和享有的合法性提供了基本法律依据，也为遗产税的建立和遗产税的开征奠定了法律基础。
2、肯定了财产继承的合法性。《民法通则》第23条明确规定：“公民依法享有继承权。”肯定了财产继承的合法性。1985年颁布的《继承法》的立法目的和宗旨就是调整继承关系，保护公民私有财产的继承权。2001年4月修正的《婚姻法》第24条规定：“夫妻有相互继承遗产的权利、父母和子女有相互继承遗产的权利”。我国法律对私有财产及其继承权的肯定为遗产税制的建立和开征提供了必要的法律前提。
3、明确了遗产取得人的范围。遗产取得人包括遗产继承人和受遗赠人。《继承法》第10条将法定继承人规定为两个顺序：第一个顺序：配偶、子女、父母；第二顺序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。第11条规定：“被继承人的子女先于被继承人死亡的，由被继承人的子女的晚辈直系血亲代为继承。”第12条规定：“丧偶儿媳对公、婆，丧偶女婿对岳父、岳母，尽了主要赡养义务的作为第一顺序继承人。”第16条还规定：“公民可以立遗嘱将个人财产指定由法定继承人的一人或数人继承。公民可以立遗嘱将个人财产赠给国家、集体或法定继承人以外的人。”这些规定为确定遗产税的纳税人和税率提供了基本法律依据。
3、明确了遗产范围和家庭财产的分割原则。《继承法》第3条规定，遗产是公民死亡之时遗留的个人合法财产，其范围包括：公民的收入、房屋、储蓄和生活用品；林木、牲畜和家禽；文物、图书资料；法律允许公民所有的生产资料；著作权、专利权中的财产权；其它合法财产和个人承包应得的利益。上述关于遗产范围的规定是确定遗产税征税对象的必要条件，其财产价值也是适用遗产税率的直接依据。而修正的新《婚姻法》第17条、18条、19条分别明确规定了夫妻共同财产、夫妻一方的财产和约定所有的财产的界定和划分，是一个非常大的进步，为夫妻财产中确定遗产的范围提供了明确的法律依据。《继承法》第26条规定：“……如果分割遗产，应当是将共同所有的财产的一半分出为配偶所得，其余的为被继承人的遗产”、“遗产在家庭共有财产之中的，遗产分割时，应当先分出他人的财产”。这些规定又明确了家庭财产的分割原则，也为正确核定遗产范围，确定征税基数提供了依据。
二、遗产税的立法权和征管权的归属
遗产税应由中央统一立法、单独立法、由地方税务部门征收。
由国家立法机关统一立法有利于税法系统功能的发挥，高阶位的立法有利于保证税法的权威性，既能够扭转税种立法相对落后的局面，也是建立社会主义市场经济的税收法律体系的要求，也是我国税法与国际税法接轨的需要。
至于单独立法，笔者认为，遗产税法应制定为与《个人所得税法》等法律并行的法律。遗产税是一种财产税，对于继承人、受遗赠人来说，其从财产所有者死亡时遗留的财产净值获得的财产，是不劳而获的所得和非固定来源的所得，且不具有周期性，它不同于所得税法中的所得，所以不应归入所得税体系。若将遗产税归入所得税体系，会导致所得税体系地复杂化，甚至混乱，不易征管。故应对遗产税单独立法。
我国税收从征管管辖权限上来分，可以分为中央税和地方税。我国的中央税和地方税的划分实践来看，大多是将一些税源分散的税种列为地方税，由于遗产税在一开始课征时不可能有过高的税收收入，且由于我国地区经济以及人们收入的差距较大，而且纳税人收入较隐蔽、分散，因此，为调动地方税务局地积极性，保证税款及时入库，减少税款流失，宜将遗产税列为地方税，由地方税务局负责征收。
三、我国遗产税立法的构想
（一）纳税主体。纳税主体，即纳税义务人。要确定纳税义务人，就必须先确立遗产税的立法模式。目前世界上对遗产税大致有两种模式，一种是本意上的遗产税，它主要是指在被继承人死亡时对其遗产征税；另一种则是遗产所得税，是对从死者处取得的遗产课税。笔者认为从遗产税开征的目的和宗旨来说，应该选择遗产所得税为立法模式。故纳税义务人应规定为取得遗产的人，即继承人与受遗赠人。开征遗产税的国家确定纳税义务人一般采用属人和属地相结合的原则，由于遗产税是一个国际性税种，为了与国际惯例接轨，在国际交往中贯彻对等原则，笔者认为，我国的遗产税亦应采用属人和属地相结合的原则。即中国居民从中国境内、境外取得遗产，应当缴纳遗产税；非中国居民从中国境内取得遗产，应当缴纳遗产税。
（二）征税范围。多数国家对课税的对象采用宽税基，即本国居民境内、境外取得的遗产和非本国居民从中国境内取得的遗产，包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利。这里的财产权利主要指智力成果权、保险权益、土地使用权及债权等。对上述财产应根据市场价值予以评估。但应当扣除死亡人生前所负税款、罚金、债务、丧葬费用、遗产处罚期意外损失、配偶间转让、社会公益事业的捐赠等。有人认为，遗产税开征初始阶段税基不宜过广，金融资产（储蓄、股票、债券）加上不动产（以房产为主）就够了，至于珠宝首饰、古玩字画，暂时不应纳入征税范围。但笔者认为，如此一来，会给某些人逃税提供方便。所以我国也应采用宽税基。
（三）税率。绝大多数的国家在遗产税税率的设计上都采用累进税率。发达国家由于长期主张对高额遗产课以重税，税率都比较高。目前日本的最高税率为70%，美国为50%。根据我国目前的经济发展水平和人民思想意识水平，笔者认为，最高税率的设计不应过高，以免挫伤公民致富的积极性。
（四）起征点。遗产税是一国政府调节收入差距，缩小贫富悬殊，减少社会冲突，维持社会公平的重要制度保证，征收遗产税只是国家的一个公平机制，并不是增加国家财政收入的一个手段，它只是针对极少数人实施的，它的作用应该是仅仅相当于一个平衡器。所以遗产税的起征点不宜过低。
（五）税制。遗产税一般分为总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制是就被继承人死亡时所遗留的财产价值课税或遗嘱管理人为纳税义务人，这种税制计算简单，征管便利、节约，但由于不考虑被继承人与继承人之间的关系及各个继承人的具体情况，税负分配有失公平合理。美国采用总遗产税制。分遗产税制是对继承所得的遗产课税，纳税义务人是遗产继承人，一般亦称之为继承税，在税率的设计上考虑了被继承人与继承人之间的亲疏程度以及继承人自身的经济情况和负担能力等较为公平合理。采用这种税制的国家主要是日本。混合遗产税制是对死亡人的遗产先征遗产税，遗产分配给继承人时再就继承财产额征收继承税。这种税制可以课证收入，也可以区别对待，但计算最为复杂，不符合便利原则。采用这种税制的国家以意大利为代表。
有人认为，根据我国目前的国情，宜采用总税制,即被继承人死亡时,首先查核、确认评估遗产范围及价值标准,加计遗产总值,再考虑非应税遗产及宽免额,确定应税遗产总值和应纳遗产税额并予实际缴付,再将税后遗产分给各位继承人或受遗赠人。但笔者认为，采用总遗产税制，虽然操作比较简单，但缺少公平性。因为该税制未考虑到继承人与被继承人之间的亲疏关系、继承人所得到的遗产数量以及继承人的经济水平。如一个被继承人有1000万元遗产，其中一个继承人得到999万元、另一个得到1万元，如果适用总遗产税制，则999万元与1万元适用的是相同的税率，那么，对1万元的继承人来说，是极不公平的，也是违反遗产税的征收目的的。另外，我国《继承法》规定，对生活有特殊困难的、缺乏劳动能力和基本生活来源保障的继承人,分配遗产时应给予相应照顾。因此对该部分人应视具体情况减免遗产税。如果适用总遗产税制，对该部分人也是不公平的。因此，笔者认为采用分遗产税制比较体现公平原则，也符合遗产税的立法目的。
四、配套法律制度的进一步完善
尽管我国已经具备了建立遗产税制的基本法律环境，但是相关法律制度和配套措施还有待于进一步的修改和完善，主要有：
1、应同时附征赠与税
遗产税开征后，附带产生的问题是，财产所有人为减轻死后的遗产纳税负担，会在生前将若干财产无偿转移给他人，待其死亡后并无多少遗产可供征税，从而将遗产税完全架空。财产所有人生前将财产无偿赠与他人，是一种避税行为，应给予限制和补救。为此，各个国家大都在课征遗产税的同时课征赠与税，或将两税合称为遗产与赠与税，以对受赠人的受赠财产的价额征税。
由于遗产税与赠与税有特殊的主从关系，且无论从立法技术还是从税收征管实践来看，都有很多类似之处，我国宜采取遗产税、赠与税统一立法的体例，在遗产税法中规定赠与税，使二者相互配合，实现法律体系的完整。
2、规定涉外遗产课税的抵免制度
遗产税征收中,会遇到对涉外遗产的征税。中国居民于境外继承遗产时,一般已依照所在国或地区的相关法律缴纳了遗产税。这笔税后遗产调回国内时,应当允许从国内应纳遗产税中予以抵免,但抵免额不应超过依我国税法计算的应税额。这一点应同一般个人或企业所得税缴纳的有关条款规定是一致的。
3、《继承法》的修改与完善
《继承法》第3条关于遗产的范围，应按国际惯例将遗产概括为：动产、不动产、无形财产权、债权和其他财产权益，以便税务机关认定和评估遗产；《继承法》关于遗产管理的规定过于简单，仅在第16、23、24三个条文中简短提及，其中关于遗嘱执行人的规定含糊，既未明确界定其主体资格，也未规定其具体权利义务，甚至死亡通知义务都未涉及；对“存有遗产的人”也未明确其具体保管义务和法律责任。为了保证遗产税的开征，应修改上述条文，增设新条文，专门对遗嘱执行人，遗产管理和死亡通知加以规定，尤其要明确规定被继承人死亡后，遗嘱执行人、遗产管理人或继承人应于法定期限内通知税务机关派员登记财产，并依法缴纳遗产税，严禁私自转移、隐匿遗产，严禁先行分割遗产；对逃税继承，税务机关有权追缴税款，并可以要求公安、司法机关采取强制措施，或剥夺继承人的继承权，直至追究遗产取得人的刑事责任。
参考文献：
①欧丽华：《论遗产税的配套制度建设》，《湖南政法管理干部学院学报》2000年第1期
②戴德生：《遗产税立法若干问题探讨》，《政法论丛》2000年第1期
③何小平：《税收法律体系论要》，《政法论坛》，1996年第6期
④欧阳媛 甘宁：《关于开征遗产税的法律问题及立法构想》，《企业经济》2002年第9期
